La activación de gastos y las deducciones fiscales por I+D+i

Una duda habitual en las empresas, se refiere a la posibilidad de activar sus gastos de Investigación y Desarrollo, y cómo puede afectar dicha activación a las deducciones fiscales por I+D+i del Impuesto sobre Sociedades. Estas deducciones se aplican en cuota, y en esta entrada anterior resolvemos las dudas más habituales sobre este incentivo.

En esta entrada, vamos a intentar aclarar esta dualidad entre contabilidad y fiscalidad de la I+D+i, explicando cómo funciona la activación de este tipo de gastos y su compatibilidad con las deducciones fiscales. Lo haremos paso a paso y acudiendo a información de diferentes fuentes, con el objetivo de aportar una visión completa y explicativa sobre este asunto. Si quedan dudas al respecto, en el correo nubica@nubica.com podemos resolverlas.

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La activación de gastos de I+D

Comencemos por el principio. La activación de gastos es un tratamiento contable que consiste en reconocer determinados gastos en el balance de una empresa, de manera que pasan a formar parte del activo intangible. Estos gastos supondrán, por tanto, un activo más de la empresa, con un valor económico y del cual se esperan obtener rendimientos en el futuro.

En el proceso de activación, los gastos salen de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en curso, por lo que aumenta el beneficio de la empresa. En otras palabras, como los gastos tienen signo negativo, al sacarlos de la cuenta de resultados para activarlos, la empresa dará más beneficios. Debido a ello, pagará un mayor impuesto sobre sociedades ese año (que se paga sobre los beneficios), salvo que la empresa esté en pérdidas.

Activar gastos, por tanto, tiene una doble implicación:

En el lado positivo, es una forma de aumentar el valor de la compañía, reconociendo el valor de su activo intangible. Por eso, muchas startups activan sus gastos cuando les es posible, reconociendo el valor de la tecnología que estén desarrollando.
En el lado negativo, si la empresa tiene resultado positivo (da beneficios), pagará más impuestos ese año al activar gastos. En efecto, esos gastos pasarán al activo de la empresa, y su efecto en la cuenta de resultados se diferirá en el tiempo, vía amortizaciones.

Atendiendo a estas dos implicaciones, las empresas pueden definir su estrategia de activación de gastos de la forma que les sea más beneficiosa.

Tipos de inmovilizado intangible

«Inmovilizado intangible», «activo inmaterial», y sus posibles combinaciones, son expresiones equivalentes. El plan general contable reconoce las siguientes cuentas de inmovilizado intangible:

En este artículo nos centraremos en los de Investigación (cuenta 200), Desarrollo (201), y también Aplicaciones Informáticas (206), ya que se asemejan a la cuenta de Desarrollo. Así, analizaremos los criterios de activación de este tipo de gastos, concretamente los de Investigación y Desarrollo, y su relación con las deducciones fiscales por I+D+i. Nótese que hablamos, por tanto, de un enfoque contable y otro fiscal.

Criterios de activación contable

A nivel contable, tenemos que acudir a la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Concretamente, las reglas de identificación, valoración y contabilización de gastos de I+D se recogen en la cláusula sexta del apartado “Normas de registro y valoración del inmovilizado intangible”, de dicha resolución. Aportamos aquí las páginas más relevantes del documento, para los interesados en su lectura.

Lo más destacable de este documento contable, se resume a continuación.

En primer lugar, en cuanto a los requisitos que deben cumplir este tipo de gastos para su activación, los gastos en investigación se podrán activar desde el momento en que se cumplan las siguientes condiciones:

Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
Se pueda establecer una relación estricta entre «proyecto» de investigación y objetivos perseguidos y obtenidos. La apreciación de este requisito se realizará genéricamente para cada conjunto de actividades interrelacionadas por la existencia de un objetivo común.

Por parte de los gastos de desarrollo, los requisitos son los siguientes:

Existencia de un proyecto específico e individualizado que permita valorar de forma fiable el desembolso atribuible a la realización del proyecto.
La asignación, imputación y distribución temporal de los costes de cada proyecto deben estar claramente establecidas.
En todo momento deben existir motivos fundados de éxito técnico en la realización del proyecto, tanto para el caso en que la empresa tenga la intención de su explotación directa, como para el de la venta a un tercero del resultado del proyecto una vez concluido, si existe mercado.
La rentabilidad económico-comercial del proyecto debe estar razonablemente asegurada.
La financiación de los distintos proyectos debe estar razonablemente asegurada para completar la realización de los mismos. Además debe estar asegurada la disponibilidad de los adecuados recursos técnicos o de otro tipo para completar el proyecto y para utilizar o vender el activo intangible.
Debe existir una intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.

En general, la norma establece que las empresas deben activar sus gastos de desarrollo, una vez son identificados y comprobado el cumplimiento de los requisitos anteriores.

Por otro lado, cabe destacar que los gastos a activar pueden ser externos o internos. En el primer caso, se valoran según su precio de adquisición. En el segundo supuesto, se activarán los gastos internos de la empresa según su valor de producción (costes de personal propio, fundamentalmente)

En cuanto al marco temporal y a la imputación a resultados de los gastos activados, la norma establece los siguientes criterios:

La imputación de costes a los proyectos de desarrollo se podrá realizar hasta el momento en que finalice el proyecto, y siempre que exista la certeza del éxito técnico y económico de su explotación.
Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años, salvo que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, en cuyo caso deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio. La amortización de los gastos comenzará a realizarse desde el momento en que se activen en el balance de la empresa.
Los gastos de desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse su vida útil, que en general no será superior a cinco años, comenzando la amortización a partir de la fecha de terminación del proyecto.

Con esto, hemos analizado lo que dice la normal sobre la activación de este tipo de gastos como inmovilizado intangible. Ahora daremos respuesta a una importante pregunta: ¿qué entiende por I+D+i la norma fiscal y la norma contable?

Definiciones de I+D contable y de I+D+i fiscal

Aquí tenemos el primer elemento de interés para realizar la comparativa de la activación de gastos de I+D, y las deducciones fiscales por I+D+i.

La definición de actividades de Investigación y Desarrollo según la norma contable (mencionada anteriormente), es la siguiente:

Investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los existentes, en los terrenos científico o técnico, como por ejemplo, la búsqueda, formulación, diseño, evaluación y selección final, de posibles alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.
Desarrollo: Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la investigación a un plan o diseño en particular para la fabricación de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la producción comercial, como por ejemplo, el diseño, construcción y prueba, anterior a la producción o utilización, de modelos y prototipos; o el diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva.

Las definiciones de I+D para las deducciones fiscales por I+D+i, se incluyen en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, e introducen el concepto de Innovación Tecnológica, no incluido en la norma contable. Son definiciones extensas, pero incluimos aquí las partes más relevantes.

Investigación: Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico.

Desarrollo: Se considerará desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Ambos: Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial […] También se considerará actividad de investigación y desarrollo la creación, combinación y configuración de software avanzado.

Como se ha comentado, en materia fiscal se incluye el concepto de Innovación Tecnológica.

Innovación: Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad. Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, incluidos los relacionados con la animación y los videojuegos y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Como se observa, las definiciones de Investigación y la de Desarrollo son similares en la normativa contable y fiscal, aunque más amplias en el segundo caso. Además, la norma fiscal introduce el concepto de Innovación Tecnológica.

Asimismo, para completar el apartado de definiciones, conviene reseñar que la norma contable introduce también la cuenta 206 de “Aplicaciones Informáticas”. Esta cuenta no es de I+D+i, pero se puede asemejar a proyectos de desarrollo en el ámbito del software. Concretamente, la norma contable especifica:

Se registrará en la partida «Aplicaciones Informáticas» el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto de los adquiridos a terceros como de los elaborados por la propia empresa, incluidos los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que esté prevista su utilización durante varios ejercicios.
Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo.

Algunas empresas del sector de la informática, en vez de activar ciertos gastos como Desarrollo, los activan como Aplicaciones Informáticas, teniendo un efecto similar en su balance y cuenta de resultados.

Deducciones fiscales por I+D+i Vs Activación de gastos

Una vez analizados los criterios de activación de gastos, y las definiciones de I+D+i contable y fiscal, veamos la relación entre ambas cuestiones, una contable, y la otra fiscal.

Como hemos visto anteriormente y a modo de síntesis:

A nivel contable, hemos acudido a la Resolución de 28 de mayo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración e información a incluir en la memoria del inmovilizado intangible. Contablemente, se recogen gastos de Investigación por un lado, y de Desarrollo por otro, con requisitos de activación diferentes.
A nivel fiscal, las deducciones por I+D+i que cada año aprovechan más empresas, se regulan en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Fiscalmente, se habla de Investigación y Desarrollo por un lado, y de Innovación Tecnológica por otro, con diferentes porcentajes de deducción.

Para analizar si la activación de gastos repercute en las deducciones fiscales por I+D+i, podemos acudir en primer lugar al citado artículo 35 de la LIS, que establece que:

La base de la deducción estará constituida por el importe de los gastos de investigación y desarrollo, o innovación.
Se considerarán gastos de investigación y desarrollo, o innovación, los realizados por el contribuyente, en cuanto estén directamente relacionados con dichas actividades y se apliquen efectivamente a la realización de éstas, constando específicamente individualizados por proyectos.

Vemos que la norma, cuando hace referencia a las bases imponibles objeto de estas deducciones, no indica ningún criterio sobre la activación o no de los gastos.

Sin embargo, todavía más clarificadoras son consultas vinculantes emitidas que han establecido una diferenciación fiscal-contable a la hora de activar o no estos gastos, en relación a las deducciones fiscales que pueden generar. Por ejemplo, la referencia V3281-16 establece que:

La base de deducción en el presente supuesto estará formada por:

– Los gastos derivados de la realización de actividades investigación y desarrollo que se devenguen en el período impositivo, con independencia de su activación contable, que tiene carácter opcional.

[…]

Por tanto, la base de la deducción estará compuesta por todos los gastos realizados en el período impositivo, con independencia de su activación contable.

Como vemos, la consulta vinculante no deja lugar a dudas y separa el criterio contable de activación, de la identificación de bases imponibles a efectos de aplicación de las deducciones fiscales por I+D+i. Otra referencia es la consulta vinculante V4906-16, que llega a la misma conclusión.

Por tanto, hay que decir que la activación de gastos por I+D+i es independiente de las deducciones fiscales generadas por dichos gastos. En otras palabras, la norma no obliga a activar contablemente gastos de I+D para obtener deducciones fiscales por I+D+i, estableciendo una diferenciación fiscal-contable. De esta manera:

Las empresas pueden activar sus gastos de I+D, y a su vez aplicar deducciones fiscales considerando la base de gasto activado.
Las empresas pueden no activar sus gastos de I+D, y seguir aplicando deducciones fiscales por I+D+i delimitando la base de gasto asociada a sus proyectos de I+D+i.

Las deducciones fiscales por I+D+i son, por tanto, compatibles con la activación de gastos, pero no es obligatorio tal activación para acceder a las citadas deducciones.

Sin embargo, sí conviene incidir en la diferencia vista en cuanto a las definiciones de I+D+i vistas anteriormente. La norma contable divide la I+D (que a nivel fiscal se trata conjuntamente), en dos conceptos (por un lado Investigación -cuenta 200-, y por otro lado Desarrollo – cuenta 201-) y no incluye la Innovación Tecnológica.

Esto hace que muchas empresas con deducciones fiscales aplicadas en proyectos de Innovación Tecnológica, se pregunten si pueden activar estos gastos. La norma contable no reconoce los gastos de innovación como susceptibles de ser activados como inmovilizado intangible, pero queda a criterio de las empresas evaluar si dichos gastos cumplen con las condiciones de ser catalogados como “Desarrollo” o como “Aplicaciones Informáticas” en proyectos de software.

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